【非居民税案】关于非居民财产收益税收管辖权判定个案调查与分析

随着经济一体化的深入发展,资本等市场要素的跨国性流动显著增强,各国政府对跨国纳税人的税收权益分配都力求最大化,给国际税收工作提出了新的机遇与挑战。如何加强国际税收管理工作,提升国际税收工作管理水平和能力,切实保护我国的税收权益,是国际税收工作亟待解决的问题。本次调研中,笔者力争运用工作中的实际案例,通过对个案的调查和分析,为税收执法人员更直观地掌握税收管辖权如何判定、税务机关如何采取更有效的国际税收管理措施提供借鉴和参考。

 

一、个案情况

A公司两名外籍股东(韩国)于2013年12月,分别将其持有的境内A公司38.01%和49.35%股权,转让给境内公司。本案例要分析的就是该两名非居民个人,在境内取得股权转让收益的税收管辖问题。

 

二、适用依据

(一)《中华人民共和国政府和大韩民国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》

第六条第二款 “不动产”一语应当具有财产所在地的缔约国的法律所规定的含义。该用语在任何情况下应包括附属于不动产的财产,农业和林业所使用的牲畜和设备,有关地产的一般法律规定所适用的权利,不动产的用益权以及由于开采或有权开采矿藏、水源和其他自然资源取得的不固定或固定收入的权利。船舶和飞机不应视为不动产。

第十三条第四款 转让一个公司财产股份的股票取得的收益,该公司的财产又主要直接或者间接由位于缔约国一方的不动产所组成,可以在该缔约国一方征税。

第十三条第五款 转让第一款至第四款所述财产以外的其他财产取得的收益,应仅在转让者为其居民的缔约国征税。

(二)《国家税务总局关于印发〈《中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》及议定书条文解释〉的通知》(国税发〔2010〕75号)

第十三条 财产收益

四、第四款与第五款均是对股份转让征税问题的规定,根据这两款的规定,新加坡居民转让其在中国居民公司的股份取得的收益,在满足以下任一条件时,中国税务机关有权征税:

(一)被转让公司股份价值50%以上直接或间接由位于中国的不动产组成;

(二)新加坡居民在转让其中国公司股份行为发生前十二个月内曾直接或间接参与该中国公司至少25%资本。

公司股份价值50%以上直接或间接由位于中国的不动产所组成,是指公司股份被转让之前的一段时间(目前该协定对具体时间未作规定,执行中可暂按三年处理)内任一时间,被转让股份的公司直接或间接持有位于中国的不动产价值占公司全部财产价值的比率在50%以上。

(三)《关于税收协定中财产收益条款有关问题的公告》(国家税务总局公告2012年第59号)

二、根据“国税发〔2010〕75号所附条文解释”规定,公司股份价值50%以上直接或间接由位于中国的不动产所组成,是指公司股份被转让之前的一段时间(目前该协定对具体时间未作规定,执行中可暂按三年处理)内任一时间,被转让股份的公司直接或间接持有位于中国的不动产价值占公司全部财产价值的比率在50%以上。该规定所述及的公司股份被转让之前的三年是指公司股份被转让之前(不含转让当月)的连续36个公历月份。

三、中新税收协定第十三条第四款以及“国税发〔2010〕75号所附条文解释”所述的公司财产和不动产均应按照当时有效的中国会计制度有关资产(不考虑负债)处理的规定进行确认和计价,但相关不动产所含土地或土地使用权价值额不得低于按照当时可比相邻或同类地段的市场价格计算的数额。

纳税人不能按照上款规定进行可靠计算的,相关资产确认和计价由税务机关参照上款规定合理估定。

 

三、分析及结论

(一)分析

前述两名非居民个人(韩国),在境内取得股权转让收益的税收管辖的判定,应当依据中韩税收协定及相关规定进行分析和判断:

1.被转让股权的境内公司财产情况

(1)如果被转让A公司的财产主要是由位于“缔约国一方的不动产所组成”,该项股权转让收益“可以在该缔约国一方征税”。

(2)如果被转让A公司的财产主要不是由位于“缔约国一方的不动产所组成”,该项股权转让收益应“仅在转让者为其居民的缔约国征税”。

2.关于“不动产”的范围

关于“不动产”的定义,应当关注中韩税收协定第六条第二款关于不动产范围的界定。中韩税收协定中的“不动产”应当具有财产所在地的缔约国的法律所规定的含义,即应当具有我国法律所规定的含义,至少应当包括经济生活中经常提及的“房地产”,也包括“附属于不动产的财产,农业和林业所使用的牲畜和设备,有关地产的一般法律规定所适用的权利,不动产的用益权以及由于开采或有权开采矿藏、水源和其他自然资源取得的不固定或固定收入的权利”。因此,在判断被转让A公司的财产是否主要由位于“缔约国一方的不动产所组成”时,对不动产的范围,要综合考虑国内法律的相关规定,也要考虑税收协定,尤其要注意,“开采或有权开采矿藏、水源和其他自然资源取得的不固定或固定收入的权利”等,企业拥有的“权利性”资产,在日常经济生活中,人们常常认定为无形资产,不认为是不动产。

3.不动产占公司财产的比重

(1)不动产的比重

中韩税收协定第十三条第四款强调,被转让股权公司的财产“主要”由位于缔约国一方的不动产所组成,对不动产占公司财产的比重只是做出了定义性的规定,而不是定量性规定,即何谓“主要”由不动产组成,没有明确规定。结合“国税发〔2010〕75号”中第十三条第四款的解释规定,“主要”一语可以是被转让公司股份价值“50%以上”由位于中国的不动产组成。

(2)不动产的价值

在考虑“50%以上”的定量指标时,应当特别注意,财产、不动产的价值不是仅指其账面价值或原始成本。根据“国家税务总局公告2012年第59号”第三条的规定,我们应当注意:

①财产和不动产均应按当时有效的中国会计制度有关资产处理的规定进行确认和计价,即对财产、不动产的确认和计价依据会计制度而不是依据税法的规定;

②不动产中如果有“土地或土地使用权价值”,其价值不得低于按照当时可比相邻或同类地段的市场价格计算的数额,即对无形资产中的土地使用权不能适用账面价值,而应当采用当时当地的市价。

③如果纳税人不能按照规定进行可靠计算的,税务机关应当合理估定相关资产的确认和计价。

(3)财产、不动产的直接和间接拥有

中韩税收协定第十三条第四款规定了被转让公司的财产及不动产,包括公司直接或者间接拥有的财产和不动产。其中,需要重点关注的是“间接”拥有的财产、不动产。即除了应考虑被转让公司本身财产构成以外,还应注意被转让公司是否有参股其他公司股份及该参股公司的财产价值构成情况,此类信息可以从被转让A公司“长期股权投资”、“投资收益”账户记载内容分析得出,也可以从A公司投资协议、A公司权力机构决议或合并报表及附注中获悉。

4. 不动产占公司财产的比重适用的期间

中韩税收协定第十三条第四款要求判断被转让公司财产构成情况,而公司的财产状况可能是处于不断变化当中的。在执行税收协定时,对被转让股权公司的财产构成情况,我们是采用具体时点的比例,还是具体期间的比例,税收协定没有明确规定。

结合“国税发〔2010〕75号”文件考虑,计算财产构成应当是“公司股份被转让之前的一段时间(目前该协定对具体时间未作规定,执行中可暂按三年处理)内任一时间”。

继“国税发〔2010〕75号”文件之后,国家税务总局又发布了“国家税务总局公告2012年第59号”,指出“公司股份被转让之前的三年是指公司股份被转让之前(不含转让当月)的连续36个公历月份”。

依照中韩税收协定、参照“国税发〔2010〕75号”文件和“国家税务总局公告2012年第59号”规定,要判定被转让公司财产中不动产的构成比例,即A公司不动产价值占公司全部财产价值的比例是否达到50%以上,要考虑该财产比例持续的状态,即持续的时间为A公司股份被转让之前的三年,即2013年12月(不含)前的连续36个公历月份。

在实际判定过程中,A公司提交了评估报告,评估机构对其2013年12月(不含)前连续36个月,每月的财产构成进行了评估分析,其财产中的直接或间接拥有的不动产价值均未达到总财产价值的50%。

(二)结论

经全面分析和判断,该两位非居民个人(韩国)转让A公司股权收益,不适用中韩税收协定第十三条财产收益中第四款的规定,应当按照中韩税收协定第十三条第五款的规定,在其为居民的缔约国征税。

同时,需要特别说明的是,非居民个人转让股权收益在缔约国哪一方征税,需要因税收协定不同进行具体问题具体分析。我国与不同国家或地区缔结的税收协定,在财产收益方面是不同的。如中日税收协定第十三条、中国捷克税收协定第十三条和中英税收协定第十三条规定等。

 

四、建议

根据税收协定,判断非居民取得的财产收益在其为居民的缔约国征税后,纳税人有时可能会提出由税务机关出具相关证明的要求。

依据《国家税务总局关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》(国税函〔2009〕285号)规定,负有纳税义务或代扣代缴义务的转让方或受让方,“持税务机关开具的股权转让所得缴纳个人所得税完税凭证或免税、不征税证明,到工商行政管理部门办理股权变更登记手续”。在税收征收管理过程中,有一种意见认为,本案例中,非居民取得的财产收益在其为居民的缔约国征税,税务机关可以采用开具“不征税证明”形式。我们认为,如果非居民取得的财产收益在其为居民的缔约国征税,说明我国对该笔所得或收益不享有征税权。只有在享有征税权的情况下,才能决定征税、减税、免税和不征税;不享有征税权,而决定减税、免税或不征税就缺乏必要的“根基”。我们认为,非居民取得的财产收益在其为居民的缔约国征税,税务机关是否应当出具相关证明以及何种证明应当由上级主管税务机关进行明确,以规范税收执法行为,防范税收执法风险。

 

本文来源于北京顺义区地方税务局,明税律师整理、转载。

税案解析, 非居民税务与国际税

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