判例启示:何为税前扣除的合法有效凭证

企业所得税法规定,企业每一纳税年度的收入总额,减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额,为应纳税所得额。应纳税所得额直接影响着企业的税负,而各项扣除又直接影响着应纳税所得额的多少。笔者发现,各项扣除的政策标准相对比较清晰,纳税人容易把握,但对于扣除凭证的问题却一直争议不断,企业、税务机关和司法部门对此的看法也不尽相同。笔者认为,在税前扣除方面,发票作为合法证据的重要性不容忽视。然而,发票并非唯一合法证据。

案例1

海南省高级人民法院行政判决书(2013)琼行提字第3号载明(与扣除凭证无关判决内容省略,下同),申请再审人(一审被告、二审被上诉人)海南省国税局第三稽查局在检查该公司账簿凭证时发现,该公司购进的原材料及发生的费用为33573788.15元,未取得发票,并在申报2009年度企业所得税税前扣除,应调增应纳税所得额。被申请人(一审原告、二审上诉人)海南鑫海建材有限公司则认为,公司的生产成本费用是客观存在的,应当在应纳税所得额中予以扣减。

一审法院认为,海南省国税局第三稽查局认定鑫海公司购买货物未按规定取得发票,不得税前扣除是正确的,对其未取得发票部分不允许税前扣除的处理是适当的,故驳回鑫海公司的诉讼请求。二审法院认为,未取得发票的支出不得作税前扣除的主张于法无据,为此调增应纳税所得额的处理决定不当,撤销该项税务处理决定。

海南省高级人民法院认为,从现行税收法律法规来看,发票并不是唯一合法有效的凭证,款项支付对象不同,对合法有效凭证的要求也不一样。用于购买原材料,支付的对象是我国境内的单位或个人,且上述单位或个人生产销售的原材料是属于增值税征税范围的,应当以发票作为唯一合法有效的凭证。本案再审,维持一审判决。

案例2

江苏省淮安市中级人民法院行政判决书(2015)淮中行终字第00034号载明,被上诉人(原审原告)淮安市友邦商贸有限公司于2011年取得23份已证实虚开的增值税专用发票,金额为2272826.82元,在2011年成本已结转。上诉人(原审被告)淮安市国税局稽查局于2014年5月6日作出按善意取得虚开增值税专用发票的税务处理决定,追缴增值税款,同时根据不符合规定的发票不得作为税前扣除凭证的规定,要求淮安市友邦商贸有限公司补缴2011年度企业所得税568206.71元。一审法院认为,税法对违规取得发票或凭据不得在税前扣除作了规定,但没有排除用其他合法有效的凭证来作为税前扣除凭证。因此,撤销了被告淮安市国税局稽查局税务决定书中该事项。二审法院维持了一审法院的判决。

怎样才算合法有效扣除凭证

上述案例涉及的焦点问题是:未取得发票的成本支出是否可以在计算应纳税所得额时扣除?笔者认为,要解决这个问题,需要厘清以下三个重要问题。

一是税前扣除费用需要合法有效凭证是否于法有据。笔者认为,这是讨论企业所得税税前扣除问题的必要前提。如果对合法有效凭证没有法定要求,争议焦点也就不复存在。案例1中,海南省高级人民法院认为,根据税收征管法第十九条规定,纳税人、扣缴义务人应按照有关法律、行政法规和国务院财政、税务主管部门的规定设置账簿,根据合法、有效凭证记账、核算。根据《国家税务总局关于印发〈进一步加强税收征管若干具体措施〉的通知》(国税发〔2009〕114号,以下简称114号文件)第六条规定,未按规定取得的合法有效凭证不得在税前扣除。此外,《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)第六条规定,企业当年度实际发生的相关成本、费用,由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证,企业预缴季度所得税时,可暂按账面余额核算,但在汇算清缴时,应补充提供该成本、费用的有效凭证。也就是说,根据上述规定,要求企业利用合法有效凭证税前扣除成本、费用是有法律依据的。

二是真实发生原则与凭证扣除原则之间的关系。根据企业所得税法第八条规定,企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。这条规定体现了支出的真实发生原则,是税前扣除的前提条件,而合法有效凭证是税前扣除应具备的必要条件。两者之间应是内容与形式的关系,既不能相互背离,也不能徒具其一。案例1中一审法院和高院的判决中均体现了这样的观点。

三是发票是否是唯一合法有效凭证。案例1中,海南省高级人民法院认为,根据税法规定,款项支付对象不同,对合法有效凭证的要求也不一样,用于购买原材料,支付的对象是我国境内的单位或个人,且上述单位或个人生产销售的原材料是属于增值税征税范围的,应当以发票作为唯一合法有效的凭证。案例2中,法院认为,根据114号文件第六条规定:“未按规定取得的合法有效凭据不得在税前扣除”,该文件明确规定了对违规取得的发票或凭据不得在税前扣除,但没有否定用其他合法有效的凭证来作为税前扣除凭证的有效性。

发票究竟是否为唯一合法有效凭证

国税发[2008]88号《国家税务总局关于加强企业所得税管理的意见》规定:“加强发票核实工作,不符合规定的发票不得作为税前扣除凭据。”

总局作出“不符合规定的发票不得作为税前扣除凭据”,实践中有两种理解:

一是不符合规定的发票不能当作税前扣除的凭据;但并没有规定,能证明支出真实发生的销售对账单、商业合同等财务凭证不能当作税前扣除的凭证。因为,这些凭证在假设其真实的前提下,就是合法凭证,而且往往比发票更能有效证明其支出的真实性,很难否定其有效性。如果这些凭证兼具合法性、有效性,那么就没有违反《征管法》第十九条的规定,可以税前扣除。

另一种理解是:应该取得发票而未取得发票,违反了《发票管理办法》,所以这些财务凭证没有合法性,不能作为税前扣除的凭证。由此推出的结论就是:应取得发票而未取得的,其相关支出不能税前扣除。

两种理解在此处的主要分歧时是不开具发票的情形是否属于不符合规定的发票。

《关于开展打击制售假发票和非法代开发票专项整治行动有关问题的通知》(国税发(2008)40号)第三条:“对于不符合规定的发票和其他凭证,包括虚假发票和非法代开发票,均不得用以税前扣除、出口退税、抵扣税款。”本条说明法律认为不符合规定的发票主要是指:“虚假发票”和“非法代开发票”以及类似性质的发票,而非指不开发票的情形。

另外,总局作出这样的规定可能有两种政策考量:

一是未取得发票,不能有效监控上游纳税人进行纳税申报,导致潜在的偷税风险。所以不允许下游企业进行税前扣除,可以使本应由上游企业交的税,让下游企业补起来。

二是发票可以更有效地证明支出的真实发生,其他凭证的真实性较弱。

针对第一种政策考量,《征管法》第三十五条规定,企业在成本资料不全时,税务局可以核定征收税款。征管法并不认可“未取得发票,导致可能的少缴税款由下游企业承担”的政策考量。而且,在下游企业能提供合法、有效凭证的情况下,这些凭证可以证明上游企业已经发生了收入,产生了纳税义务。这种监控职能完全可以通过税务机关的协查机制得以实现。

针对第二种政策考量,认为发票能更有效地证明支出的真实发生。事实是,销售对账单等在民商法上的效力凭证,往往导致交易双方债权债务的发生,对交易双方有比发票更强的约束力,因此,这些财务凭证比发票更能证明其支有效出的真实性。在稽查程序中,税务机关也往往查证这些原始凭证来判断企业支出的真实性。

因此,笔者认为,在税前扣除方面,发票作为合法证据的重要性不容忽视。然而,发票并非唯一合法证据,其他合法有效凭证亦可以进行税前扣除。

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