一、基本案情
（一）处理决定
2015年8月11日至2016年1月20日，江苏国税局稽查局对南通明德重工有限公司（以下简称南通明德公司）在2010年1月1日至2014年12月31日纳税情况进行了检查。2016年2月27日，经江苏国税局重大税务案件审理委员会审议同意，江苏国税局稽查局依法作出苏国税稽处〔2016〕1号《税务处理决定书》（以下简称决定书），对南通明德公司的涉税违法行为进行确认，并根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十六条的规定：“以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款的，由税务机关追缴其骗取的退税款，并处骗取税款一倍以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。对骗取国家出口退税款的，税务机关可以在规定期间内停止为其办理出口退税”，作出认定南通明德公司以虚假出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，依法追缴所骗取的退税款18547251.98元的处理决定。
（二）复议情况
2016年3月12日，季风华以南通明德公司最大债权人身份，向国家税务总局提起行政复议申请，请求撤销决定书。国家税务总局认为，季风华的债权人身份仅表明其与南通明德公司具有民事债权债务关系。江苏国税局稽查局对南通明德公司涉税违法行为的查处，未直接对季风华的权利义务产生影响，不存在直接的因果关系。因此，季风华提出的具有申请行政复议主体资格的理由不成立。根据《中华人民共和国行政复议法实施条例》（以下简称行政复议法实施条例）第四十八条第一款第（二）项：“有下列情形之一的，行政复议机关应当决定驳回行政复议申请：受理行政复议申请后，发现该行政复议申请不符合行政复议法和本条例规定的受理条件的”以及《税务行政复议规则》第七十八条第一款第（二）项：“下列情形之一的，行政复议机关应当决定驳回行政复议申请：受理行政复议申请后，发现该行政复议申请不符合行政复议法及其实施条例和本规则规定的受理条件的”决定驳回季风华的行政复议申请，并于2016年4月8日作出《驳回行政复议申请决定书》（税复驳字〔2016〕1号，以下简称被诉复议决定）。
（三）一审判决
季风华不服国家税务总局作出的被诉复议决定，向北京市第一中级人民法院（以下简称一审法院）提起上诉。
一审法院依据《中华人民共和国行政复议法》（以下简称行政复议法）第十二条第二款规定：“对海关、金融、国税、外汇管理等实行垂直领导的行政机关和国家安全机关的具体行政行为不服的，向上一级主管部门申请行政复议”，行政复议法实施条例第十三条规定：“下级行政机关依照法律、法规、规章规定，经上级行政机关批准作出具体行政行为的，批准机关为被申请人”，《税务行政复议规则》第二十九条第二款的规定：“申请人对经重大税务案件审理程序作出的决定不服的，审理委员会所在税务机关为被申请人”。认定此决定书系经重大税务案件审理程序作出的，审理委员会所在税务机关为江苏国税局，故国家税务总局具有处理季风华针对决定书提出的行政复议申请的职责。
同时，依据行政复议法实施条例第二十八条第（二）项规定：“提起行政复议申请，申请人应当与具体行政行为具有利害关系”。所谓有利害关系，系指行政机关在作出行政行为时，负有考量和保护起诉人相关权利的义务，起诉人的相关权益有可能因为行政机关未尽上述义务而受到侵害。本案中，季风华并非决定书的行政相对人，江苏国税局稽查局在作出决定书时，不负有考量和保护季风华相关权利的义务，季风华与决定书不具有行政法律上的利害关系，季风华提出的行政复议申请不属于行政复议的受案范围，国家税务总局依据行政复议法实施条例第四十八条第一款第（二）项驳回季风华的行政复议申请正确，应予支持。季风华要求撤销被诉复议决定，判令国家税务总局受理季风华的行政复议申请并重新作出行政复议决定的诉讼请求依据不足，不予支持。
综上，一审法院依照《中华人民共和国行政诉讼法》（以下简称行政诉讼法）第六十九条规定：“行政行为证据确凿，适用法律、法规正确，符合法定程序的，或者原告申请被告履行法定职责或者给付义务理由不成立的，人民法院判决驳回原告的诉讼请求”，判决驳回了季风华的全部诉讼请求。
（四）二审判决
季风华因诉国家税务总局作出的行政复议决定一案,不服一审法院的行政判决,向北京市高级人民法院（以下简称二审法院）提起上诉。
根据行政复议法实施条例第二十八条第（二）项规定：“提起行政复议申请，申请人应当与具体行政行为具有利害关系”。所谓有利害关系，系指行政机关在作出行政行为时，负有考量和保护起诉人相关权利的义务，起诉人的相关权益有可能因为行政机关未尽上述义务而受到侵害。《税务行政复议规则》第二十四条规定：“非具体行政行为的行政管理相对人，但其权利直接被该具体行政行为所剥夺、限制或者被赋予义务的公民、法人或者其他组织，在行政管理相对人没有申请行政复议时，可以单独申请行政复议”。因此，“权利直接被剥夺、限制或者被赋予义务,具有法律上利害关系”是判定申请人作为非行政管理相对人是否具备行政复议主体资格的关键因素。本案中，江苏国税局稽查局作出决定书的行政相对人为南通明德公司，季风华并非行政相对人。季风华以南通明德公司债权人身份向国家税务总局提起行政复议申请，但江苏国税局稽查局对南通明德公司涉税违法行为的查处并作出的决定书，未直接对季风华的权利进行剥夺和限制，亦未赋予相关义务，民事债权债务关系并不构成行政法律上的利害关系。故季风华与决定书不具有行政法律上的利害关系，季风华提出的行政复议申请不属于行政复议的受案范围，国家税务总局据此驳回季风华的行政复议申请正确，一审法院予以支持并无不当。季风华要求撤销被诉复议决定，判令国家税务总局受理季风华的行政复议申请并重新作出行政复议决定的诉讼请求依据不足，一审法院不予支持亦无不当。判决驳回季风华的全部诉讼请求并无不当，判决驳回上诉，维持一审判决。
二、分析点评
（一）原告的权利是否直接被税务处理决定书所剥夺、限制或者被赋予义务是其可以单独申请行政复议的关键问题
根据《税务行政复议规则》第二十四条规定：“非具体行政行为的行政管理相对人，但其权利直接被该具体行政行为所剥夺、限制或者被赋予义务的公民、法人或者其他组织，在行政管理相对人没有申请行政复议时，可以单独申请行政复议”以及《行政复议法实施条例》第二十八条第（二）项规定：“提起行政复议申请，申请人应当与具体行政行为具有利害关系”。因此，原告的权利是否直接被税务处理决定书所剥夺、限制或者被赋予义务是其可以单独申请行政复议的关键问题。
江苏国税局稽查局对南通明德公司所做的税务决定书，认定其以虚假出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，依法追缴所骗取的退税款。这一处理决定并没有直接剥夺、限制原告季风华的权利，也没有赋予其相应的义务，但季风华作为南通明德的最大债权人，对其的间接影响肯定无法避免。同时，对于“利害关系”的判断标准，应考虑“直接充分性”，即具体行政行为可能直接、充分影响到关联人的利益，而不是间接影响，这样的关联人，才可以作为利害关系人享有行政复议资格。
（二）原告可以以第三人的身份参与行政复议，但前提为该处理决定的行政相对人或者相关人已经提起行政复议
依据《行政复议法》第十条第三款规定：“同申请行政复议的具体行政行为有利害关系的其他公民、法人或者其他组织，可以作为第三人参加行政复议”以及《行政复议法实施条例》第九条的规定：“行政复议期间，行政复议机构认为申请人以外的公民、法人或者其他组织与被审查的具体行政行为有利害关系的，可以通知其作为第三人参加行政复议。行政复议期间，申请人以外的公民、法人或者其他组织与被审查的具体行政行为有利害关系的，可以向行政复议机构申请作为第三人参加行政复议。”本案中，原告季风华作为南通明德的最大债权人，与处理决定存在间接利害关系，可以作为第三人参加行政复议。第三人参与行政复议的途径有两个，一个是行政复议机构通知参加，另一个为向行政复议机构申请参加，但此两种途径的前提为行政复议机构已经正在审查具体行政行为，即原告季风华不能单独申请行政复议。
本文来源于中国裁判文书网，明税整理转载。
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