按语：本案历经税务行政诉讼一审、二审及至再审，二审“驳回上诉、维持原判”，再审“维持二审判决”。本案中，税务稽查局在核定行政相对人应纳税额时未区分纳税人与扣缴义务人的区别，因而使得核定依据受到质疑（“适用法律错误”），并最终导致再审败诉。
辽宁省沈阳市中级人民法院行政判决书
（2014）沈中审行终再字第13号
再审申请人（一审被告、二审上诉人）：辽宁省地方税务局稽查局。
法定代表人：张广平，该局局长。
委托代理人：朱玫，辽宁文正律师事务所律师。
委托代理人：韩云玲，女，1969年6月23日出生，汉族，辽阳市文圣区地方税务局局长。
被申请人（一审原告、二审被上诉人）：辽宁省彩票发行中心。
法定代表人：孟庆生，该单位主任。
委托代理人：王莉，辽宁同泽律师事务所律师。
委托代理人：张荣文，辽宁同泽律师事务所律师。
辽宁省彩票发行中心（简称彩票中心）因不服辽宁省地方税务局稽查局（简称地税稽查局）税务行政处理决定一案，沈阳市和平区人民法院于2012年11月6日作出（2006）和行初字第47号行政判决。地税稽查局不服，向本院提出上诉。本院于2013年4月17日作出（2013）沈中行终字第87号行政判决，已经发生法律效力。地税稽查局向本院申请再审，本院于2013年12月17日作出（2013）沈中立行监字第314号驳回申请再审通知书。地税稽查局仍不服，向辽宁省高级人民法院申请再审。辽宁省高级人民法院于2014年9月22日作出（2014）辽行监字第404号行政裁定，指令本院再审本案。
本院依法另行组成由审判员韩鹏担任审判长并主审，代理审判员孙菁蔓、吴锡参加的合议庭，公开开庭进行了审理。申请再审人地税稽查局的委托代理人朱玫、韩云玲，被申请人彩票中心的委托代理人王莉、张荣文到庭参加诉讼。本案现已审理终结。
2005年11月18日地税稽查局依据《中华人民共和国税收征收管理法》及有关税收法律法规的规定，对彩票中心作出辽地税稽处字（2005）第1018号税务处理决定。税务处理决定内容包括追缴税款和加收滞纳金两大项。
一、追缴税款。包含两部分：（一）个人所得税：责令彩票中心缴纳2000年至2001年4月30日应扣未扣个人所得税1689110.56元；责成彩票中心扣缴2001年5月1日至2002年6月30日个人所得税5987499.00元。两项合计7676609.56元。（二）土地使用税。责令彩票中心补缴2000年至2004年城镇土地使用税7737.60元。
二、加收滞纳金。决定对彩票中心2001年4月30日之前应扣未扣个人所得税加收滞纳金1519841.52元；城镇土地使用税加收滞纳金4659.39元。
彩票中心诉称，根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九条的规定，地税稽查局没有作出税务处理决定的法定职权。税务处理决定认定事实的证据不足，没有确定具体的纳税人，更没有确定单个纳税人的纳税数额；认定发行费用等同于代销手续费是错误的；对纳税人核定纳税数额的证据不足；税务决定确定的代扣代缴税额错误。税务处理决定适用法律错误，核定税额适用对象、前提、事实错误，参照对象错误；税务机关存在不作为违法行为，在此前提下追究原告责任，适用法律错误，本案税款流失的责任在于税务机关的不作为行为；本案已经超过法定补缴税款时效，不应追缴税款；适用个人所得税法错误，因其适用对象是纳税人，而彩票中心不是纳税人；确定彩票中心有代扣代缴义务错误。税务处理决定违反法定程序，剥夺了实际纳税人的举证、申辩、救济权利，剥夺了彩票中心向纳税人追偿的权利。综上，请求法院撤销辽地税稽处字（2005）第1018号税务处理决定中关于个人所得税部分的全部内容，要求地税稽查局返还彩票中心代缴的个人收入所得税税款、滞纳金合计9196451.08元。
诉讼期间，应彩票中心申请，地税稽查局返还彩票中心应由纳税人缴纳的税款部分共计5987499.00元。彩票中心变更其赔偿请求为要求地税稽查局返还彩票中心代缴的个人收入所得税税款、滞纳金合计3208952.08元。
一审
一审查明，地税稽查局责令彩票中心缴纳2000年至2001年4月30日应代扣代缴个人所得税的计算公式为：彩票中心当期帐面实付发行经费数乘以辽宁省体育彩票发行中心同期的税款负担率；地税稽查局责成彩票中心扣缴2001年5月1日至2002年6月30日个人所得税的计算公式为：彩票中心当期帐面实付发行经费乘以辽宁省体育彩票发行中心同期的税款负担率。因辽宁省体育彩票发行中心同期的税款负担率缺乏证据支持，导致地税稽查局据上述公式计算并作出补税决定的事实缺乏定案证据，故一审对地税稽查局作出的税务处理决定认定的事实依法不予认定。地税稽查局于2005年11月18日对彩票中心作出辽地税稽处字（2005）第1018号税务处理决定。又查明，诉讼期间，2006年12月27日地税稽查局返还彩票中心应由纳税人缴纳而由彩票中心代缴的税款5987499元。彩票中心据此更改其赔偿请求为要求地税稽查局返还彩票中心代缴的个人收入所得税税款、滞纳金合计3，208，952.08元，一审予以准许。
一审认为，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第十四条’本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局。税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构’、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九条’税收征管法第十四条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局。稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处’、国税发（2004）125号文件《关于进一步规范国家税务局系统机构设置明确职责分工的意见》第四条第（三）项’直属机构：国家税务局稽查局的主要职责是：负责税收举报案件的受理、上级交办、转办及征收管理部门移交的有关税务违法案件的查处工作’、辽地税发（1998）12号文件《辽宁省地方税务局关于加强税务稽查工作的意见》第三条第（一）项’凡涉税违法案件，不论是哪个年度的，各级地税局稽查局均有权进行查处’、第（六）项’省地税局稽查局在全省范围内实施稽查，包括各市及所属县区’、辽地税发（2005）72号《关于调整涉外、稽查机构职责的通知》第三条’稽查局职责：负责转来涉税举报案件、转办交办涉税案件和协查案件的查处工作’的规定，地税稽查局具有查处涉税违法案件的法定职权。彩票中心认为稽地税稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处，而地税稽查局未将本案归入上述专司案件的种类之中，故地税稽查局无权处理本案的观点，没有法律根据，不予采纳。
根据国税函（2005）1018号国家税务总局给辽宁省地方税务局的批复《关于个人代销彩票所得征收个人所得税问题的批复》第一条’根据《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第八条规定，在2002年7月《国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的批复》（国税函（2002）629号）出台前，你局有权确定个人取得代销彩票手续费收入的具体应税所得项目’、第二条’根据《国家税务总局关于个人所得税偷税案件查处中有关问题的补充通知》（国税函（1996）602号）规定，2002年7月前，辽宁省福利彩票中心、体育彩票中心应按规定做好个人所得税代扣代缴工作’、辽宁省地方税务局辽地税个（2000）340号文件《关于明确个人所得税若干税收政策的通知》第一条’关于彩票发行机构支付的代办手续费征税问题：彩票发行机构支付给代办人员的手续费属于个人劳务性质的收入，应按照’劳务报酬所得’项目征收个人所得税，并由彩票发行单位负责代扣代缴’、国税函（1996）602号《国家税务总局关于个人所得税偷税案件查处中有关问题的补充通知》第三条’凡税务机关认定对所得的支付对象和支付数额有决定权的单位和个人，即为扣缴义务人’的规定，地税稽查局认定彩票中心2002年7月前对其支付给代办人员的手续费按照劳务报酬所得征收个人所得税负有代扣代缴义务符合上述规定，彩票中心以国税函（2002）629号《国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的批复》具有溯及力，以及根据该批复第三条’个人因从事彩票代销业务而取得所得，应按照’个体工商户的生产、经营所得’项目计征个人所得税’的规定，认为自己没有代扣代缴义务的观点，没有法律依据，不予采纳。本案地税稽查局作出的税务处理决定中涉及个人所得税及滞纳金两部分。
第一部分：责令彩票中心缴纳2000年至2001年4月30日应扣未扣个人所得税1689110.56元；责成彩票中心扣缴2001年5月1日至2002年6月30日个人所得税5987499元。个人所得税合计7676609.56元。上述数据按时间段划分具体计算方法为：2000年度彩票中心支付发行费9644076.76元，2000年6－12月期间，辽宁省体育彩票发行中心个人所得税占当期实付佣金的比率为0.0472即4.72％，计算出2000年度各投注站应纳个人所得税76.76×4.72％＝455200.42元；2001年1－4月彩票中心支付发行费16926064.96元，同期辽宁省体育彩票发行中心个人所得税占当期实付佣金的比率为0.0729即7.29％，计算出2001年1－4月各投注站应纳个人所得税16926064.96×7.29％＝1233910.14元，上两项合计为彩票中心2000年至2001年4月30日应扣未扣个人所得税1689110.56元。2001年5月1日新的《中华人民共和国税收征收管理法》施行，彩票中心2001年5－12月支付发行费24290371.16元，同期辽宁省体育彩票发行中心个人所得税占当期实付佣金的比率为0.1019即10.19％，计算出2001年5－12月各投注站应纳个人所得税24290371.16×10.19％＝2475188.82元；2002年1－6月辽宁省彩票发行中心支付发行费25693563.84元，同期辽宁省体育彩票发行中心个人所得税占当期实付佣金的比率为0.1367即13.67％，计算出2002年1－6月各投注站应纳个人所得税25693563.84×13.67％＝3，512，310.18元；上两项合计2001年5月1日至2002年6月30日各投注站应纳个人所得税5987499元。由此看出，地税稽查局是参照辽宁省体育彩票发行中心的税款负担率，计算彩票中心应代扣代缴各投注站的个人所得税，具体方法是用彩票中心帐面实付发行经费数乘以辽宁省体育彩票发行中心的税款负担率，确定当期投注站应纳个人所得税额。因辽宁省体育彩票发行中心个人所得税占当期实付佣金的比率（地税稽查局所称税款负担率）没有直接证据支持，导致地税稽查局据此计算的辽宁省彩票发行中心应代扣代缴各投注站的个人所得税数额不清，证据不足。地税稽查局确定此计算方法的依据是《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条第一款（四）项及《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第四十七条第一款（一）项，据此规定，纳税人有虽设置帐簿，但帐目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的情形时，税务机关有权核定纳税人应纳税额，税务机关亦有权参照当地同类行业或者类似行业中经营规模和收入水平相近的纳税人的税负水平核定纳税人应纳税额。上述规定均以纳税人为适用对象。因此，地税稽查局依据上述规定确定彩票中心应代扣代缴各投注站的个人所得税的计算公式时，应当满足两个条件：一是彩票中心须是纳税人且帐目混乱难以查账；二是辽宁省体育彩票发行中心须是纳税人且与彩票中心属于同类行业或者经营规模、收入水平相近的类似行业。而根据国税函（2005）1018号国家税务总局给辽宁省地方税务局的批复《关于个人代销彩票所得征收个人所得税问题的批复》第二条’根据《国家税务总局关于个人所得税偷税案件查处中有关问题的补充通知》（国税函（1996）602号）规定，2002年7月前，辽宁省福利彩票中心、体育彩票中心应按规定做好个人所得税代扣代缴工作’的规定，以及辽宁省地方税务局辽地税个（2000）340号文件《关于明确个人所得税若干税收政策的通知》第一条’关于彩票发行机构支付的代办手续费征税问题：彩票发行机构支付给代办人员的手续费属于个人劳务性质的收入，应按照’劳务报酬所得’项目征收个人所得税，并由彩票发行单位负责代扣代缴’的规定，彩票中心及辽宁省体育彩票发行中心均不属于纳税人，而是属于扣缴义务人，经营投注站的个人才属于纳税人。故地税稽查局依据中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条第一款（四）项及《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第四十七条第一款（一）项的规定来确定作为扣缴义务人的彩票中心应代扣代缴各投注站的个人所得税额，适用法律错误。
第二部分：对彩票中心2001年4月30日之前应扣未扣个人所得税加收滞纳金1519841.52元。地税稽查局提供一份’个人所得税及滞纳金’计算表，按照该表列明的应补个人所得税、滞纳期间、计征比例所计算出的滞纳金数额，与地税稽查局作出的税务处理决定中加收滞纳金数额1519841.52元无法吻合。且按照前面所述，地税稽查局计算的彩票中心应代扣代缴各投注站的个人所得税数额不清，导致加收滞纳金部分的计算基础已失去。故，地税稽查局对彩票中心2001年4月30日之前应扣未扣个人所得税加收滞纳金的行为事实不清，证据不足。
综上，地税稽查局作出的税务处理决定第一部分事实不清，证据不足，适用法律错误，应予撤销。第二部分事实不清，证据不足，应予撤销。彩票中心的诉讼主张应予支持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第五十四条（二）项1、2目、第六十七条第一款、第六十八条第一款、修正后《中华人民共和国国家赔偿法》第三十六条第（一）项之规定，一审判决：
一、撤销地税稽查局于2005年11月18日对彩票中心作出的辽地税稽处字（2005）第1018号税务处理决定第一项追缴税款中的个人所得税部分以及第二项加收滞纳金部分。
二、地税稽查局于本判决生效后十日内返还彩票中心缴纳的应扣未扣个人所得税款1689110.56元及滞纳金1519841.52元，合计3208952.08元。案件受理费100元由地税稽查局负担。
二审
宣判后，地税稽查局不服，向本院提起上诉，请求撤销原判，发回重审或者改判驳回彩票中心的诉讼请求。其上诉理由是：
1、一审判决认为税款负担率没有直接证据支持的观点是错误的，认为地税稽查局据此计算的彩票中心应代扣代缴各投注站的个人所得税额不清，证据不足是错误的；
2、一审判决设定的适用核定征收的两个条件是错误的，地税稽查局作出的被诉行政行为适用法律正确，彩票中心未代扣代缴福彩投注站个人所得税的违法行为是客观存在的；
3、一审判决认为地税稽查局加收滞纳金的行为事实不清并否定地税稽查局提供的证据的效力是错误的。
彩票中心二审答辩称，一审判决正确。本案的纳税人是投注站，彩票中心支付的发行费用含有机器设备费用和租金，关于费用的支付与体彩中心两者是不一样的；地税稽查局的决定适用法律错误，请求驳回上诉，维持原判。本院二审认定的事实与一审法院认定的事实一致。
本院二审认为，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第十四条、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九条、国税发（2004）125号文件、辽地税发（1998）12号文件、辽地税发（2005）72号文件的规定，地税稽查局有作出税务处理决定的职权。《中华人民共和国个人所得税法》（1999修正）第八条规定：’个人所得税，以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人’。辽宁省地方税务局辽地税个（2000）340号文件《关于明确个人所得税若干税收政策的通知》规定：’彩票发行机构支付给代办人员的手续费属于个人劳务性质的收入，应按照’劳务报酬所得’项目征收个人所得税，并由彩票发行单位负责代扣代缴。’依据该规定，彩票中心应承担对彩票代办人员个人所得税的代扣代缴义务。尽管国税函（2002）629号《国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的批复》规定：’对个人因从事彩票代销业务而取得所得，应按照’个体工商户的生产、经营所得’项目计征个人所得税。’但国税函（2002）629号出台之前，仍应适用辽地税个（2000）340号文件，故彩票中心否认其为个人所得税扣缴义务人，理由不能成立。地税稽查局所提交的《辽宁省体育彩票发行中心个人所得税占当期实付佣金的比率》缺少相关证据证明，地税稽查局参照该比率作为税款负担率，属认定事实不清，证据不足。并且地税稽查局在被诉税务处理决定中适用了《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第四十七条第一款第一项，该条款规定：’纳税人有税收征管法第三十五条或者第三十七条所列情形之一的，税务机关有权采用下列任何一种方法核定其应纳税额：（一）参照当地同类行业或者类似行业中经营规模和收入水平相近的纳税人的税负水平核定。’由于该条款应适用于纳税人，本案彩票中心属扣缴义务人，该法律规定不应适用于彩票中心，故地税稽查局依据该条款对彩票中心作出税务处理决定属适用法律错误。被诉税务处理决定责令彩票中心缴纳和扣缴个人所得税认定事实不清，证据不足，适用法律错误，其加收个人所得税滞纳金已缺少事实基础，故一审法院判决撤销该税务处理决定第一项追缴税款中的个人所得税部分以及第二项加收个人所得税滞纳金部分并无不当。被诉税务处理决定共追缴个人所得税7676609.56元，并加收个人所得税滞纳金1519841.52元，彩票中心在诉讼前对上述金额已全部缴纳。一审诉讼期间，应彩票中心申请，地税稽查局已返还彩票中心代缴的个人所得税税款5987499元。彩票中心已变更了赔偿请求，要求地税稽查局返还彩票中心缴纳的个人所得税税款和滞纳金合计3208952.08元。由于被诉税务处理决定责令彩票中心缴纳和扣缴个人所得税及加收个人所得税滞纳金不能成立，故彩票中心提出的的赔偿请求应予支持，一审法院判令地税稽查局返还个人所得税税款和滞纳金合计3208952.08元是正确的。综上，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十一条（一）项之规定，本院二审判决：驳回上诉，维持原判。二审案件受理费50元由地税稽查局承担。
再审
地税稽查局申请再审称，请求依法撤销沈阳市中级人民法院（2013）沈中行终字第87号行政判决及沈阳市和平区人民法院（2006）行初字第47号行政判决，驳回彩票中心的诉讼请求，并由其承担本案全部诉讼费用。我局认为，我局以辽宁省体育彩票发行中心各投注站的税款负担率计算彩票中心代扣代缴个人所得税数额是有事实与法律依据的，具体理由如下：我局所提交的《辽宁省体育彩票发行中心个人所得税占当期实付佣金的比率表》有证据（3）、（4）、（5）、（15）、（29）、（30）和（31）予以证明，特别是证据（29）《关于税款的计算方法及有关情况的说明》，该《说明》详细阐述了比率的计算方法和依据。只不过我局考虑到彩票中心与辽宁省体育彩票发行中心存在同业竞争的关系，依据《中华人民共和国税收征管法》第八条及《中华人民共和国税收征管法实施细则》第五条的规定，对辽宁省体育彩票发行中心的内部经营信息和商业秘密不应对外披露，应当予以保密，所以我局没有将该《说明》的附件、一千余页的《辽宁省体育彩票发行中心税务稽查工作底稿》的相关数据提供给法庭。我局是出于保密的考虑没有提供，但一、二审法院均未依据《行政诉讼法》的相关规定，要求我局补充该证据。我局以彩票中心账面实付各投注站发行经费数乘以彩票中心个人所得税占当期实付佣金的比率（及税款负担率），确定各投注站应缴纳个人所得税额具有事实依据。
彩票中心辩称，1、彩票中心对于本案一、二审判决所认定的事实及所适用的法律均表示完全认可，至于在再审过程中地税稽查局所提理由中第一项涉及到该局向人民法院提交的新证据，对此彩票中心认为行政诉讼法规定案件的被告对诉讼负有完全的举证责任及举证义务，地税稽查局的行为属于浪费国家诉讼资源，一审时就应将证据全面提交，便不会导致这些证据在再审程序中才进行审查；2、至于刚才所提到的再审理由，彩票中心认为原审对于本案已进行了详细的论述，尤其是如按照彩票中心标准核定其代扣代缴税额，无论法律适用前提及核定对象均存在严重错误，而且陈述过程中地税稽查局也一直试图混淆纳税人及代扣代缴义务人的概念，一直将彩票中心作为纳税人替换。故本案 一、二审判决合法，应予维持。
本院再审对一、二审查明的事实予以确认。
本院再审认为，本案的争议焦点应为：地税稽查局对彩票中心作出的辽地税稽处字（2005）第1018号税务处理决定是否有事实和法律依据？根据《中华人民共和国税收征收管理法》、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》、国税发（2004）125号文件《关于进一步规范国家税务局系统机构设置明确职责分工的意见》、辽地税发（1998）12号文件《辽宁省地方税务局关于加强税务稽查工作的意见》、辽地税发（2005）72号《关于调整涉外、稽查机构职责的通知》的规定，地税稽查局具有查处涉税违法案件并作出税务处理决定的法定职权。关于税务处理决定中所计算的追缴个人所得税数额以及滞纳金数额的问题。本案中，地税稽查局是参照辽宁省体育彩票发行中心的税款负担率，计算彩票中心应代扣代缴各投注站的个人所得税，具体方法是用彩票中心帐面实付发行经费数乘以辽宁省体育彩票发行中心的税款负担率，确定当期投注站应纳个人所得税额。地税稽查局的此行为依据是《中华人民共和国税收征收管理法》（2001修订）第四十七条第一款第一项’参照当地同类行业或者类似行业中经营规模和收入水平相近的纳税人的税负水平核定’，但上述法律明确规定当纳税人具有税收征管法第三十五条或第三十七条的情形时，地税稽查局可以参照当地同类行业或者类似行业中经营规模和收入水平相近的纳税人的税负水平核定税额，而根据《中华人民共和国个人所得税法》、辽宁省地方税务局辽地税个（2000）340号文件《关于明确个人所得税若干税收政策的通知》、国税函（2002）629号《国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的批复》等相关法律、规章，均规定各彩票投注站为纳税人，彩票中心为扣缴义务人，故地税稽查局以扣缴义务人具有税收征管法第三十五条或第三十七条的情形，并按照与扣缴义务人的当地同类行业或者类似行业中经营规模和收入水平相近的体育彩票中心作为计算税额的参考标准，不符合相关法律规定。另外，地税稽查局已将行政处理决定中的数额部分退还给彩票中心，表明税务处理决定所认定的补缴数额错误，故原判撤销该税务处理决定并无不当。
综上，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十一条（一）项、《最高人民法院关于执行﹤中华人民共和国行政诉讼法﹥若干问题的解释》第七十六条第一款的规定，判决如下：
维持本院（2013）沈中行终字第87号行政判决。
本判决为终审判决。
审 判 长 韩 鹏
代理审判员 孙菁蔓
代理审判员 吴 锡
二〇一五年三月十九日
书 记 员 王 龙
本案判决所依据的相关法律《中华人民共和国行政诉讼法》第六十一条（一）项：人民法院审理上诉案件，按照下列情形，分别处理：（一）原判决认定事实清楚，适用法律、法规正确的，判决驳回上诉，维持原判。
《最高人民法院关于执行﹤中华人民共和国行政诉讼法﹥若干问题的解释》第七十六条：人民法院按照审判监督程序再审的案件，发生法律效力的判决、裁定是由第一审人民法院作出的，按照第一审程序审理，所作的判决、裁定，当事人可以上诉；发生法律效力的判决、裁定是由第二审人民法院作出的，按照第二审程序审理，所作的判决、裁定是发生法律效力的判决、裁定；上级人民法院按照审判监督程序提审的，按照第二审程序审理，所作的判决、裁定是发生法律效力的判决、裁定。人民法院审理再审案件，应当另行组成合议庭。
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