不得不说，财政部和国家税务总局也是蛮拼的。在刚刚过去的2014年，财政部和税务总局制定和实施了一系列重大的税务改革，发布了诸多税务新规。岁末年初之际，财政部和税务总局又颁布了两个利好并购重组的重磅文件：《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）和《关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税〔2014〕116号）。
明税律师注意到，财税〔2014〕109号文可以说是惜墨如金，总共只有四条。 这与之前坊间广为期待并流传的《企业重组业务企业所得税管理实施办法征求意见稿》的内容相去甚远，对大量实践中涉及财税[2009]59号和4号公告的争议内容（如并购重组交易中涉及自然人股东时如何处理，非股权支付是否包括承担与被收购股权或资产相关的债务等）均未触及。
从内容上看，财税〔2014〕109号文给人以仓促出台之感。而且，文件明确该规定追溯自2014年1月1日起执行。因此，明税律师推测，财税〔2014〕109号的出台很可能是为了配合和支持2014年以来国务院大力推进和实施的国企混和所有制改革和并购重组的实施。
而且，明税律师预计，随着财税〔2014〕109号文的出台，《企业重组业务企业所得税管理实施办法》或将在近期发布，并追溯至2014年1月1日起生效。
以下明税律师将简要介绍财税〔2014〕109号文的发文背景和主要内容。同时，明税将密切跟进有关并购重组的最新政策变化，并陆续推出系列解读文章，敬请关注。
一、财税〔2014〕109号文的制定背景
在当前实体经济普遍产能过剩，经济增速整体下滑的背景下，鼓励和创造有利于市场主体实施并购重组的政策环境，一方面有利于企业通过资源整合来提高资源的使用效率和提升市场竞争力，另一方面也有利于化解实体经济的产能过剩、优化和调整产业结构。
税收政策方面，由于2009年颁布的财税[2009]59号文对适用特殊性税务处理（“递延的所得税处理”）的条件规定较为严格，导致实践中很多的并购重组交易虽未获得足额的现金但却需要在当期确认和缴纳巨额所得税，不利于企业兼并重组活动的实施。
为促进和鼓励企业实施兼并重组，根据国务院《关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》（国发〔2014〕14号），财税〔2014〕109号文放宽了股权和资产并购适用特殊重组的条件。
二、股权和资产收购适用特殊重组的条件及财税〔2014〕109的新变化
根据财税[2009]59号文第5条和第6条的规定，企业资产或股权收购同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：
1、具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；
- 2、收购企业购买的股权或资产不低于被收购企业全部股权或资产的75%；
- 3、收购企业在该股权或资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%；
- 4、企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；
- 5、企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
财税〔2014〕109号将上述第（2）的比例，从75%降为50%，大大放宽了股权或资产收购交易适用特殊重组的条件，有利于降低股权或资产收购交易的税收负担。
三、同一控制下的集团内部成员企业之间的股权或资产划转可选择适用特殊性税务处理
财税〔2014〕109号文首次明确了同一控制下的集团内部成员企业之间的股权或资产划转交易适用特殊性税务处理的条件。财税〔2014109〕号文规定，对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：
1、划出方企业和划入方企业均不确认所得。
2、划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。
3、划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。
四、开始执行时间
财税〔2014〕109号自2014年1月1日起执行，文件发布前尚未处理的企业重组，符合财税〔2014〕109号规定的可按财税〔2014〕109号规定执行。
本文作者：明税律师事务所并购税务部，转载请标明出处。
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